PrindiSaada edasi

Reeglid immateriaalse põhivara kajastamiseks Eesti hea raamatupidamistava kohaselt koostatavates raamatupidamise aastaaruannetes on sätestatud Raamatupidamise Toimkonna juhendis RTJ 5 «Materiaalne ja immateriaalne põhivara».
RTJ 5 defineerib immateriaalse põhivara järgmiselt: “Immateriaalne põhivara on immateriaalne vara ehk füüsilise substantsita, teistest varadest eristatav mittemonetaarne vara, mida ettevõte kavatseb kasutada pikema perioodi jooksul kui üks aasta.”

Näide: Immateriaalne põhivara on arvuti tarkvara, kaubamärgid, patendid, litsentsid, kasutusõigused, kliendinimekirjad, kvoodid ja muud sarnased varad.

Kui varal on nii materiaalse põhivara kui immateriaalse põhivara tunnuseid, klassifitseeritakse vara vastavalt sellele, kumma tunnustele vastab ta rohkem.

Näide: Arvutitarkvara klassifitseeritakse materiaalseks põhivaraks juhul, kui see on lahutamatult seotud teatud riistvaraga. Juhul kui arvutitarkvara kasutamine on sõltumatu riistvarast, klassifitseeritakse see immateriaalseks põhivaraks. 

Käesolevas artiklis vaatleme lähemalt arendus- ja uurimisväljaminekuid ja nende arvestuspõhimõtteid ehk esmast arvelevõtmist ja edasist kajastamist raamatupidamise aruannetes: bilansis ja kasumiaruandes.

Esmane arvele võtmine
Immateriaalne põhivara võetakse algselt arvele tema soetusmaksumuses, mis koosneb ostuhinnast ja soetamisega otseselt seotud kulutustest.
Immateriaalse põhivara soetusmaksumuse määramisel lähtutakse analoogilistest põhimõtetest nagu materiaalse põhivara soetusmaksumuse määramisel.

• Uurimisväljaminekud on uute teaduslike või tehniliste teadmiste loomise või vastava informatsiooni kogumise eesmärgil läbiviidud uuringute ja teadustööga seotud kulutused.

Näide: turu-analüüs, projekti äriplaani ja eelarve väljatöötamine jms.

• Arendusväljaminekud on kulutused, mida tehakse uurimistulemuste rakendamisel uute konkreetsete toodete, teenuste, protsesside või süsteemide väljatöötamiseks, kujundamiseks või testimiseks.

Näide: konkreetse veebilehe struktuuri, disaini ja tehniliste lahenduste väljatöötamine; veebilehe registreerimisega seotud kulud.

Ettevõttesisene immateriaalse vara loomine tuleb jagada etappideks:

• Uurimistegevuse etapp - tegeletakse võimalike alternatiivide otsimise, uurimise ja valikuga.
• Arendustegevuse etapp - toimub töö juba konkreetselt välja valitud uute toodete või teenuste väljatöötamisega, mille jaoks on koostatud eelarve ja võetud vastu põhimõtteline otsus viia arendustegevus lõpule.
   

Näide: Uurimistegevuse kulud: koolitusele suunatud tegevus; uurimistulemustele rakenduse otsimine; uuringute ja teadustööde kulutused; alternatiivsete, uute või täiustatud materjalide, vahendite, toodete, protsesside, süsteemide või teenuste projekteerimine, hindamine ja lõplik valmimine.

Näide: Arendustegevuse kulud: uute või parendatud materjalide, toodete, süsteemide või teenuste projekteerimine, ehitus, katsetamine; uut tehnoloogiat sisaldavate tööriistade, rakiste, vormide projekteerimine; tootmis- või kasutuseelsete näidiste või mudelite projekteerimine, ehitus ja katsetamine.

Arendus- ja uurimisväljaminekuid kajastamine raamatupidamises on erinev:

• Uurimisväljaminekud kajastatakse kuluna nende tekkimise hetkel.
• Arendusväljaminekuid võib ettevõte kapitaliseerida kui ettevõttesiseselt loodud immateriaalset vara.

Arendusväljaminekute kapitaliseerimiseks peavad olema täidetud kõik alltoodud kriteeriumid (RTJ 5 p. 48):

• on olemas tehnilised ja finantsilised võimalused ning positiivne kavatsus projekti elluviimiseks;
• ettevõte suudab kasutada või müüa loodavat vara;

Ettevõttel on õigus saada sellest varast majanduslikku kasu ja ta võib piirata teiste ligipääsu nimetatud kasule. Üldjuhul on tulevane kasu seotud juriidiliste õigustega, mille täitmist on võimalik kohtus nõuda. Näiteks autoriõigus.

• immateriaalsest varast tulevikus tekkivat majanduslikku kasu on võimalik hinnata;

Tulevane majanduslik kasu võib tekkida toodete (litsentsid) müümisest ja teenuste osutamisest ning kulude kokkuhoiust. Intellektuaalse omandi kasutamine tootmisprotsessis üldjuhul pigem vähendab tulevase perioodi kulusid, kui suurendab müügitulusid. Erandina on siis ettevõtte poolt müüdavad tarkvara ja tehnoloogialitsentsid, mis ettevõte on ise välja töötanud. Kui ettevõte müüb enda poolt välja töötatud tarkvara ja tehnoloogiliste protsesside litsentse, siis on võimalik tulevast majanduslikku kasu mõõta hinnates vara kasutusväärtust.

• arendusväljaminekute suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta.

Ettevõtte siseselt loodud immateriaalse põhivara soetusmaksumus on tehtud kulutuste summa alates kuupäevast, mil immateriaalne vara esmakordselt vastab immateriaalse põhivara kajastamispõhimõtetele. Immateriaalse vara loomise kulutuste hindamiseks on vajalik ettevõttesisese täpse kuluarvestussüsteemi olemasolu.

Soetusmaksumuse hulka kuuluvateks otsesteks kulutusteks loetakse:

• kulutused kasutatud materjalidele ja teenustele;
• tööjõukulutused, mis on otseselt seotud immateriaalse vara loomisega;
• litsentside ja patentide registreerimise tasud;
• vara loomiseks soetatud litsentside ja patentide amortisatsioon.

Immateriaalse varana ei saa arvele võtta müügi-, haldus- ja üldkulusid; kulutusi immateriaalse vara kasutamiseks vajaliku personali koolitamiseks; äritegevuse kahjumeid, mis tekivad enne, kui vara saavutab planeeritud kasumlikkuse. Ettevõtte siseselt loodud marginimesid, pealkirju, klientide nimekirju ja muid samalaadseid objekte ei saa kajastada immateriaalse põhivarane, sest nende objektidega seotud kulutusi ei ole võimalik eristada äritegevuse üldise arendamise kuludest. Sellised kulutused kajastatakse perioodi kuluna.
Projekti elluviimise tõestuseks ning kasutusväärtuse hindamiseks koostab juhatus äriplaani, kus avatakse projekti iseloom, loodava immateriaalse vara kasutusvõimalus, või litsentside müügivõimalus. Äriplaanis näidatakse turu olemasolu, tekkivad rahavood, ning ka arendusväljaminekute kulutuste suurus. Rahavoogude koostamine toimub sarnaselt vara väärtuse testiga, millest on pikemalt juttu edaspidi.
Kui projekti uurimistegevuse ja arendustegevuse etappi ei ole võimalik eristada, siis käsitletakse kõik projektikulutusi nii, nagu need oleks tehtud ainult uurimistegevuse faasis, ehk kajastatakse kulud nende tekkimise perioodi kasumiaruandes kuluna. Kui ka hiljem selgub, et osa kulutustest vastas kapitaliserimise kriteeriumile, ei tohi neid tagasiulatuvalt kapitaliseerida, st. neid ei tohi kajastada immateriaalse põhivara soetusmaksumuses.
 
Näide: Ettevõte arendab välja uut arvutiprogrammi. 2009. aastal oli kulutuste kogumaht 1 000 000 krooni. Kulutustest 700 000 tehti kuni 30.06.2009 ja 300 000 tehti perioodil 01.07.2009 kuni 30.10.2009. Ettevõte suudab tõestada, et uus arvutiprogramm vastas immateriaalse varana kajastamise kriteeriumitele 01.07.2009. Sõlmiti eelleping kasutuslitsentsi müügiks. Arvutiprogramm kajastatakse majandusaasta lõpus 31.12.2009 immateriaalse varana soetusmaksumusega 300 000 krooni. Enne 01.07.2009 tehtud kulutused kajastatakse perioodi kuluna, kuna immateriaalse vara kriteeriumid täideti alles 01.07.2009.

Edasine kajastamine
Immateriaalset põhivara kajastatakse bilansis tema soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud kulum ja võimalikud väärtuse langusest tulenevad allahindlused. Amortiseeritava immateriaalse põhivara amortiseerimisel tuleb kasutada lineaarset meetodit.

Määramata kasuliku elueaga immateriaalseid põhivarasid ei amortiseerita, kuid nende väärtuse kontrollimiseks viiakse igal bilansipäeval läbi väärtuse test. Immateriaalse põhivara objekti kasulik eluiga on määramata pikkusega juhul, kui ennustatava tuleviku jooksul ei ole ette näha antud varaobjekti poolt raha genereerimise lõppemist. Väärtuse test tuleb läbi viia ka juhul, kui esineb märke väärtuse võimalike langemise kohta.

Näide: Vara väärtuse võimaliku langemise märgid: sarnaste varade turuväärtus on langenud; on tõenäoline, et varast genereeritav tulu väheneb; turu intressimäärad on tõusnud ja seetõttu on vara kasutusväärtus langenud või ettevõte kavatseb lõpetada mõningaid tegevusvaldkondi.

Vara väärtuse test
Väärtuse testi käigus leitakse vara kaetav väärtus, mis on suurem kahest järgmisest näitajast – vara õiglasest väärtusest (miinus müügikulutused) ja vara kasutusväärtusest. Vara allahindluseks eksisteerib vajadus ainult juhul, kui nii vara õiglane väärtus (miinus müügikulutused) kui vara kasutusväärtus on väiksemad bilansilisest maksumusest. Juhul kui selgub, et esimesena leitud näitaja (ükskõik kas vara õiglane väärtus miinus müügikulutused või tema kasutusväärtus) ületab vara bilansilise maksumuse, puudub vajadus teise näitaja leidmiseks, kuna vara kaetav väärtus on igal juhul kõrgem tema bilansilisest maksumusest.

Vara õiglase väärtuse (miinus müügikulutused) hindamisel tuleb lähtuda alljärgnevatest õiglase väärtuse indikatsioonidest:

• siduvas müügilepingus kokku lepitud vara müügihind;
• siduva müügilepingu puudumisel vara turuväärtus aktiivsel turul;
• siduva müügilepingu ja aktiivse turu puudumisel vara eeldatav müügihind sõltumatute osapoolte vahelises tehingus, võttes arvesse hiljutisi sarnaseid tehinguid samas tööstusharus.

Juhul kui ükski ülaltoodud õiglase väärtuse indikatsioonidest ei ole usaldusväärselt hinnatav, loetakse vara kaetavaks väärtuseks tema kasutusväärtust.

Vara kasutusväärtuse hindamiseks koostatakse realistlik projektsioon antud varaga seotud rahavoogude kohta järgmistel perioodidel ning arvutatakse nende rahavoogude nüüdisväärtus.  

Rahavoogude projektsiooni aluseks võetakse võimalusel juhtkonna poolt kinnitatud eelarved või prognoosid järgmiste perioodide kohta (üldjuhul mitte üle 5 aasta). Kasutatud rahavood sisaldavad vara jooksvast kasutamisest, kaasa arvatud vara hoolduseks ja remondiks vajalikke rahavoogusid. Rahavoogu ei kaasata rahavoogusid täiendavatest investeeringutest vara parendusteks, finantseerimistegevusest ega võimalikke tulumaksu makseid.

Juhtkonna poolt kinnitatud eelarvete või prognoosidega kaetud perioodidest hilisemate perioodide rahavood tuletatakse, rakendades olemasolevatele eelarvetele või prognoosidele realistlikke kasvumäärasid. Rakendatav kasvumäär peaks üldjuhul olema püsiv või langev ning ei tohiks ületada keskmist pikaajalist kasvumäära sarnaste toodete turul samas tööstusharus.

Rahavoogude nüüdisväärtuse arvutamisel tuleb diskontomäärana kasutada sellist intressimäära, mida investorid eeldaksid tulususena sarnasesse projekti investeerimisel. Arvesse tuleb võtta kõiki antud varaga seotud riske, sh maariski, valuutariski, hinnariski ja muid konkreetse varaga seotud spetsiifilisi riske. Samas tuleb sobiva diskontomäära määramisel silmas pidada asjaolu, et see peab peegeldama turu hinnangut varaga seotud riskidele ning on sõltumatu viisist, kuidas antud vara ostu on tegelikult finantseeritud.   

Varasema väärtuse languse tühistamine
Kord alla hinnatud varade jaoks tuleb igal järgmisel bilansikuupäeval hinnata, kas võib olla tõenäoline, et vara kaetav väärtus on vahepeal tõusnud. Juhul kui see on tõenäoline, tuleb läbi viia uus väärtuse test. Kui väärtuse testi tulemusel selgub, et vara kaetav väärtus on tõusnud üle bilansilise jääkmaksumuse, tuleb varasem allahindlus tühistada ja vara bilansilist jääkmaksumust suurendada. Ülempiiriks on sealjuures vara bilansiline jääkmaksumus, mis oleks kujunenud, arvestades vahepealsetel aastatel normaalset amortisatsiooni.
Allahindluse tühistamist kajastatakse aruandeaasta kasumiaruandes põhivara allahindluse kahjumi vähendamisena.

Immateriaalse põhivara müük
Immateriaalse põhivara objektid, mis väga tõenäoliselt müüakse lähema 12 kuu jooksul, klassifitseeritakse ümber müügiootel põhivaraks ning kajastatakse bilansis käibevarana. Selleks peab juhtkond olema alustanud aktiivset müügitegevust ning varaobjekte pakutakse müügiks realistliku hinna eest võrreldes nende õiglase väärtusega.

Müügiootel põhivara kajastatakse nende bilansilises jääkmaksumuses või õiglases väärtuses (miinus müügikulutused), sõltuvalt sellest, kumb on madalam.  

Müügiootel põhivara ei amortiseerita alates vara ümberklassifitseerimise hetkel. Juhul kui vara õiglane väärtus (millest on maha arvatud hinnangulised müügikulutused) on madalam tema bilansilisest jääkmaksumusest, hinnatakse müügiootel vara alla tema õiglasele väärtusele (miinus müügikulutused). Müügiootel põhivara ei amortiseerita isegi juhul, kui seda kasutatakse kuni müügini jätkuvalt ettevõtte tootmistegevuses.  

Juhul kui kavandatud müüki ei toimu, klassifitseeritakse varaobjektid tagasi immateriaalseks põhivaraks, kajastades neid kas endises bilansilises jääkmaksumuses (võttes arvesse vahepeal toimunud amortisatsiooni) või kaetavas väärtuses, sõltuvalt sellest, kumb on madalam. Võimalikku ümberklassifitseerimisega kaasnevat korrigeerimist kajastatakse aruandeperioodi kasumiaruandes, mitte tagasiulatuvalt.

Kajastamine bilansis ja kasumiaruanded
Immateriaalset põhivara kajastatakse bilansis alljärgnevatel kirjetel:

• Firmaväärtus
• Arendusväljaminekud
• Muu immateriaalne põhivara
• Ettemaksed immateriaalse põhivara eest

RTJ kohaselt on lubatud lisada täiendavaid alakirjeid või täpsustada seaduses toodud alakirjete nimetusi, juhul kui see tuleb kasuks bilansi informatiivsusele ja loetavusele. Bilansikirjete alaliigendusi võib bilansi asemel esitada lisades. Uue elektroonse vormi puhul ei ole võimalik kirjeid lisada.

Müügiootel põhivara kajastatakse bilansis käibevarana.

Immateriaalse põhivara amortisatsioonikulu ja kahjumeid väärtuse langusest kajastatakse kasumiaruande skeemis 1 selleks eraldi ettenähtud kirjel ning skeemis 2 sobivatel kirjetel sõltuvalt varade funktsioonist ettevõttes. Kasumeid/ kahjumeid immateriaalse põhivara müügist kajastatakse kirjetel «Muud ärikulud» / «Muud äritulud».

Lõpetuseks:

• Ettevõttesisese immateriaalse vara loomisel on väga oluline eristada uurimistegevuse ja arendustegevuse faas ja kulud, sest ainult arendustegevuse kulud võib  kapitaliseerida. Kulutuste hindamiseks on vajalik ettevõttesisese täpse kuluarvestussüsteemi olemasolu, mis võimaldab muuhulgas eristada vara loomisega seotud tööjõukulusid.
• Määramata kasuliku elueaga immateriaalseid põhivarade väärtuse kontrollimiseks viiakse igal bilansipäeval läbi väärtuse test. Väärtuse test tuleb läbi viia ka juhul, kui esineb märke väärtuse võimalike langemise kohta. Väärtuse testi käigus leitakse vara kaetav väärtus, mis on suurem kahest järgmisest näitajast – vara õiglasest väärtusest (miinus müügikulutused) ja vara kasutusväärtusest. Vara allahindluseks eksisteerib vajadus ainult juhul, kui nii vara õiglane väärtus (miinus müügikulutused) kui vara kasutusväärtus on väiksemad bilansilisest maksumusest.
• Kui ettevõtte juhtkond on alustanud aktiivset immateriaalse põhivara objekti müügitegevust ning varaobjekti pakutakse müügiks realistliku hinna eest võrreldes nende õiglase väärtusega, klassifitseeritakse selline objekt ümber müügiootel põhivaraks ning kajastatakse bilansis käibevarana.
   

Ave Sepik
Finantsjuht
Assets RMP OÜ